6. ОБЛІК І ЗВІТНІСТЬ ПРИ РЕОРГАНІЗАЦІЇ ЮРИДИЧНИХ ОСІБ ТА НАПРЯМИ УДОСКОНАЛЕННЯ БАЛАНСУ ПІДПРИЄМСТВА

Верига Ю.А.

ОБЛІК І ЗВІТНІСТЬ ПРИ РЕОРГАНІЗАЦІЇ СУБ’ЄКТІВ ГОСПОДАРЮВАННЯ: ДОСВІД УКРАЇНИ І РОСІЙСЬКОЇ ФЕДЕРАЦІЇ

Глобалізація економіки, нестабільність фінансових світових ринків, призводить суб’єкти господарювання до значної залежності від світової економіки. Все це суттєво впливає на зміни організаційно-правової структури суб’єктів господарювання через реорганізаційні процеси. Саме реорганізація виступає важливою формою фінансового оздоровлення підприємства або через перепрофілювання діяльності, або через організаційно-правові зміни, що сприяє залученню додаткового капіталу для розвитку. Через проведення процедури реорганізації вирішується конфліктні ситуації, які виникають між власниками, розширюються ринки збуту продукції, залучення матеріальних і енергетичних ресурсів.
Проблемам реорганізації суб’єктів господарювання та організації обліку і звітності цих процесів присвячені наукові праці таких вчених: І.О. Бланка, С.Ф. Голова, Л.А. Костирко, Я.Д. Крупки, Э.С. Хендерсон, М.В. Ван Бреда, Б. Нидлза, Я.В. Соколова, С.Г. Хозяєвої та інших.
Більшість вчених звертали увагу на питання обліку і звітності в умовах звичайної діяльності, і, відповідно недостатньо уваги приділялось проблемам обліку і звітності в умовах реорганізації суб’єктів господарювання. Отже, недостатність висвітлення форм реорганізації, оцінки майна, зобов’язань, обліку і відображенню цих процесів у звітності, які є надзвичайно важливими в сучасних умовах, чим обумовлена актуальність даної проблеми.
Реорганізацію діяльності підприємств, як в Україні, так і в Російській Федерації можна поділити на три етапи.
Перший етап розпочався в 1986 році і пов’язаний з розпадом Радянського Союзу, утворенням окремих держав, і становленням національних економік. На цьому кроці, як правило, відбувалася зміна форми власності, а саме, підприємства з державною формою власності були перетворені або в акціонерні товариства, або у товариства з обмеженою формою відповідальності, тобто вперше офіційно було створене приватне підприємство.
Другий етап реорганізації суб’єктів господарювання виник у 2000 році і пов’язаний із залученням іноземного капіталу в економіку держав.
Третій етап – пов’язаний зі світовою фінансовою кризою, яка призвела й до кризи національної економіки (початок 2008 року) й по теперішній час і здійснюється з метою диверсифікації, економії матеріальних і енергетичних ресурсів, пошуку нових ринків збуту, скорочення окремих виробництв.
Таким чином, на реорганізаційні процеси впливають не тільки зовнішні, але й внутрішні фактори.
До зовнішніх відносяться такі:
•	глобалізацій ні процеси у світовій економіці;
•	нестабільність світового фінансового ринку;
•	фінансова нестабільність;
•	жорстка конкуренція за нові ринки збуту;
•	зміна (ріст) світових цін на енергоресурси;
•	підвищення вартості акціонерного капіталу;
До внутрішніх факторів відносяться:
•	необхідність виходу на світові ринки;
•	реалізація інноваційних і інвестиційних проектів;
•	зниження адміністративного і податкового тиску.
В економічній літературі є різні визначення поняття „реорганізація”. Е.М. Андрущак виділяє такі категорії як реорганізація, реструктуризація, санація, реінженіринг, визначаючи реорганізацію як один із шляхів структурних перетворень підприємств [1, С.84].
В.Д. Новодворський і М.М. Клинов дають більш повне визначення реорганізації, яке включає зміну організаційно-правової форми підприємства, складу власників, акціонерів (учасників), розподіл майна підприємства, його зобов’язань та власного капіталу [2, С.32-36].
Форми реорганізації підприємств визначені Цивільним кодексом та іншими нормативно-правовими актами. Порівняльна характеристика основних форм реорганізації підприємств в Україні і Російській Федерації наведені в табл. 6.1.

Таблиця 6.1
Порівняльна характеристика основних форм реорганізації підприємств України і Російської Федерації
Форми реорганізації	За Цивільним кодексом України
(стаття 106-109) [3]	За Цивільним кодексом Російської Федерації
(стаття 57)	
Злиття 	Передача майна, прав і зобов’язань іншій особі, до якої переходять права і зобов’язання, а також призупинення діяльності юридичних осіб, об’єдналися	Дві або більше осіб, за договором про злиття утворюють нову юридичну особу, до якої переходить права та обов’язки кожного із юридичних осіб, які зупиняють свою діяльність	
Приєднання	Передача майна, прав і зобов’язань іншій особі – правонаступнику і призупинення діяльності приєднаних юридичних осіб	Юридична особа приєднується до іншої юридичної особи, до якої переходять права і зобов’язання приєднуваної юридичної особи	
Поділ	Поділ на дві або більше юридичних осіб, що викликає ліквідацію та перехід прав і зобов’язань юридичної особи, що припиняється, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов’язання, які оспорюються сторонами до новоутворених юридичних осіб	Юридична особа розподіляється на дві або більше юридичних осіб, що викликає його ліквідацію та перехід прав і зобов’язань до новоутвореної у результаті реорганізації особи	
Виділ	Перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов’язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб	Зі складу юридичної особи виділяється одна або декілька юридичних осіб, при цьому юридична особа, із якої відбулося виділення, продовжує функціонувати	

Продовж. табл. 6.1
Перетворення	Зміна організаційно правової форми юридичної особи. До нової юридичної особи переходять все майно, права та обов’язки попередньої юридичної особи	Юридична особа змінює організаційно-правову форму	
В останні роки одним з розповсюджених способів зменшення податкових платежів стала реорганізація у формі поділу з переходом новостворених юридичних осіб на спрощену систему оподаткування. Така реорганізація несе значні ризики, якщо вона зумовлена тільки прагненням до оптимізації оподаткування та не пов’язана з досягненням більш ефективних управлінських рішень.
Суттєве значення при реорганізації суб’єкта господарювання, незалежно від форми її проведення, має оцінка майна, яке передається в порядку правонаступництва.
В науковій літературі з питання вибору способів оцінки немає єдиної точки зору.
Е.С. Хендріксен і М.Ф. Ван Бреда визначають оцінку як спосіб приєднання числового значення в грошовому вимірі, яка здійснюється з метою реалізації принципу квантифікації – кількісного вираження якісних характеристик об’єктів обліку [4, С. 327].
А.Н. Кузьмінський і Ю.А. Кузьмінський визначають оцінку як спосіб грошового виміру господарських засобів [6, С.52].
Тобто, оцінка необхідна для визначення вартості майна, зобов’язань, власного капіталу, що належить кожному новоствореному підприємству. Вибір способів оцінки майна доцільно визначити в рішенні про реорганізацію засновниками (учасниками).
С.Г. Хозяєва відмічає, що оцінка майна може проводитись одним із таких способів [7, С.141]. :
•	за залишковою вартістю в сумі, наведеній в бухгалтерській звітності, що є підставою для складання розподільного балансу і акту приймання-передачі;
•	за поточною ринковою вартістю в сумі експертної оцінки вартості майна;
•	за іншою вартістю (фактичній собівартості матеріально-виробничих запасів, первісною вартістю фінансових вкладень та ін).
Оцінка зобов’язань суб’єкта господарювання, який реорганізується, в передавальному акті (у разі злиття, приєднання або перетворення) або розподільчому балансі (у разі поділу або виділу) відображається в сумі за якою кредиторська заборгованість була відображена в бухгалтерському обліку з урахуванням сум збитків, що підлягають відшкодуванню кредиторам у відповідності з законодавством Російської Федерації.
Оцінка акцій, що підлягають викупу у акціонерів, в процесі реорганізації підприємства регулюється Законом Російської Федерації „Про акціонерні товариства”, при цьому акціонери мають право вимагати викуп товариством усіх або частини належних їм акцій. Викуплені у акціонерів акції при реорганізації акціонерного товариства обов’язково погашаються при їх викупі. 
Товариство з обмеженою відповідальністю зобов’язано викуповувати частку учасника в статутному капіталі при умові, що він відмовляється надати згоду на передачу належної йому долі до правонаступника (або правонаступникам) реорганізуємої юридичної особи.
Оцінка акцій акціонерного товариства, що підлягають викупу, в статутному капіталі організації на вимогу акціонерів може здійснюватися по ціні нижче поточної ринкової вартості, яка визначена в порядку, встановленому акціонерним товариством.
Викуп акцій відображається на рахунках бухгалтерського обліку в Російській Федерації наступним чином:
Дебет рахунка 81 «Собственные акции (доли)»
Кредит рахунків 50 «Касса», 51 «Расчётный счёт» - на суму фактичних витрат на викуп акцій
Дебет рахунка 81 «Собственные акции (доли)»
Кредит рахунка 91 «Прочие доходы и расходы» - на суму різниці меж їх номінальною вартістю та фактичними витратами.
Дебет рахунка 80 «Уставной капитал»
Кредит рахунка 81«Собственные акции (доли)» - на номінальну вартість викуплених акцій.
В Україні при реорганізації суб’єктів господарювання виникають питання відносно оцінки майна, зобов’язань і капіталу. В умовах реорганізації підприємств шляхом приєднання, поділу або іншого організаційно-правового статусу, на нашу думку, повинні використовувати ринкові методи оцінки майна та зобов’язань.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку „Об’єднання підприємств” передбачає оцінку за справедливою вартістю, яка дорівнює сумі, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами [8; 9, С.529-530].
Методика визначення справедливої вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов’язань наведена в таблиці 6.2. 
Таблиця 6.2
Визначення справедливої вартості придбаних
ідентифікованих активів і зобов'язань
Об'єкти визначення справедливої вартості	Визначення справедливої вартості	
1. Цінні папери	Поточна ринкова вартість на фондовому ринку. За відсутності такої оцінки - експертна оцінка	
2. Дебіторська заборгованість	Теперішня (дисконтована) сума, яка підлягає отриманню, що визначена за відповідною поточною відсотковою ставкою за вирахуванням резерву сумнівних боргів та витрат на отримання дебіторської заборгованості в разі потреби. Дисконтування не здійснюється для короткострокової заборгованості, якщо різниця між номінальною сумою дебіторської заборгованості та дисконтованою сумою несуттєва (менше 5 % номінальної суми)	
3. Запаси		
3.1. Готова продукція і товари	Ціна реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки (прибутку), виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції та товарів	
3.2. Незавершене виробництво	Ціна реалізації готової продукції за вирахуванням витрат на завершення, реалізацію та надбавки (прибутку), розрахованої за розміром прибутку аналогічної готової продукції	
3.3. Матеріали	Відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання)	
4. Основні засоби		
4.1. Земля та будівлі	Ринкова вартість	

Продовж. табл. 6.2.
4.2. Машини та устаткування	Ринкова вартість. У разі відсутності даних про ринкову вартість - відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки	
4.3. Інші основні засоби	Відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки	
5. Нематеріальні активи	Поточна ринкова вартість. За відсутності такої вартості - оціночна вартість, яку підприємство сплатило б за актив у разі операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами, виходячи з наявної інформації	
6. Чисті активи або зобов'язання за пенсійними програмами з передбаченими виплатами	Теперішня (дисконтована) сума належних виплат пенсій за вирахуванням справедливої вартості будь-яких активів пенсійної програми	
7. Податкові активи та зобов'язання	Сума податкових пільг чи податків, що підлягають сплаті, які виникають унаслідок об'єднання підприємств	
8. Поточні та довгострокові зобов'язання	Теперішня (дисконтована) сума, яка має виплачуватися при погашенні заборгованості, визначеної за відповідними поточними відсотковими ставками. Дисконтування не здійснюється для короткострокових зобов'язань, якщо різниця між номінальною сумою зобов'язання та дисконтованою сумою є несуттєвою (менше 5 % номінальної вартості)	
9. Обтяжливі контракти та інші ідентифіковані зобов'язання	Теперішня (дисконтована) сума, яка підлягає сплаті при погашенні зобов'язання, визначена за відповідною поточною відсотковою ставкою	

На нашу думку, при реорганізації суб’єктів господарювання необхідно ширше застосовувати більш динамічні методи оцінки, такі як експертна оцінка, дисконтована вартість, капіталізована вартість, вартість заміщення.
При здійсненні реорганізації господарюючих суб’єктів можуть виникати додаткові витрати, наприклад на оплату послуг юриста, аудитора, розробку документації, проведення експертної оцінки, перереєстрації суб’єктів та ін. Ці витрати повинні бути включені до вартості активів або зобов’язань у сумі фактично понесених витрат. 
В Україні відображення операцій, пов’язаних з викупом акцій власної емісії, при реорганізації підприємств відображається на рахунках бухгалтерського обліку наступним чином:
Дебет рахунка 451 «Викуплені акції»
Кредит рахунків 30 «Каса», 31 «Рахунки в банках» - на суму викуплених акцій власної емісії в акціонерів по номінальній вартості, по ціні вище чи нижче за номінальну 
Дебет рахунка 40 «Статутний капітал»
Кредит рахунка 451 «Викуплені акції» - на суму анульованих акцій, викуплених у акціонерів за номінальною вартістю.
Дебет рахунка 421 «Додатково вкладений капітал»
Кредит рахунка 451 «Викуплені акції» - на суму перевищення номінальної вартості. 
Таким чином, викуп акцій при їх анулюванні відображається, як в обліку підприємств України, так і Російської Федерації через регулюючий рахунок, а при його закритті зменшується статутний капітал.
Операції, пов’язані з поточною діяльністю ре організовуваних суб’єктів господарювання, і витрати по реорганізації з моменту затвердження розподільного балансу або передавального акту до внесення відповідних записів в єдиному державному реєстрі підприємств і організацій відображаються в обліку і звітності наступним чином:
•	при злитті або приєднанні в бухгалтерському обліку і передавальному акті підприємств, які призупиняють свою діяльність;
•	при поділі або виділі на відповідних рахунках у складі витрат і в розподільному балансі підприємств;
•	при перетворенні в передавальному акті підприємства, що реорганізується і вступному балансі підприємства, яке виникло в результаті реорганізації.
Бухгалтерська звітність складається в обсязі всіх форм, передбачених відповідними законами і нормативно-правовими актами, з обов’язковим додаванням роз’яснень і пояснювальних записок. 
Таким чином, вивчення досвіду обліку і складання звітності при реорганізації суб’єктів господарювання в Україні та Російській Федерації дозволяє дійти висновку, що реорганізація суб’єктів господарювання може здійснюватися:
•	в умовах стабільного розвитку економіки, що обумовлено високою конкуренцією на ринку сировини, енергетичних ресурсів, ринків збуту;
•	в умовах нестабільності фінансового ринку з метою покращення структури управління підприємством, мінімізацією оподаткування, підвищення ефективності господарювання, приєднання юридичної особи до більш сильного конкурента, з метою посилення впливу на економіку конкретного регіону;
Особливо важливим в процесі реорганізації суб’єктів господарювання є вибір методів оцінки майна, зобов’язань, і капіталу.
Процедуру подання бухгалтерської звітності при реорганізації суб’єктів господарювання можна поділити на п’ять кроків.
І крок – попередній, на якому вивчається і аналізується звітність суб’єкта, який реорганізується, з метою вибору оптимальної форми її проведення;
ІІ крок – підготовчий, який включає проведення повної інвентаризації майна і зобов’язань, з метою підтвердження реальності даних;
ІІІ крок – вибір методів оцінки майна, зобов’язань і капіталу, з метою визначення достовірної вартості об’єктів обліку;
ІУ крок – складання попереднього балансу новоствореного підприємства і його реєстрація;
У крок – заключний, який включає складання вступного балансу і відкриття рахунків новоутвореного підприємства.

Література
1.	Андрущак Е.М. Реорганізація як ефективний засіб вирішення проблеми банкрутства підприємства / Е.М.Андрущак// Регіональна економіка. – 2002. - №1. – С.84.
2.	Новодворский В.Д. Формирование бухгалтерского баланса при реорганизации юридического лица / В.Д. Новодворский, Н.Н. Клинов //Бухгалтерский учет. – 2003. - №20. – С.32-36.
3.	Цивільний кодекс України – К.: Видавничий дім „Скіф”, 2008. – 260 с. – Кодекси і закони України. – ISBN 978-966-8894-46-6.
4.	Хендриксен Э.С. Теория бухгалтерского учета / Э.С. Хендриксон, М.Ф.Ван Бреда; пер. с англ.; под ред. проф. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 576с.
5.	Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета /Я.В.Соколов. – М.:, 1988. – 367с. 
6.	Кузьминський А.Н., Кузьминський Ю.А. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник. – К.: „Все про бухгалтерський облік”, 1999. – 288с. 
7.	Хозяева С.Г. Учет и отчетность при ликвидации и реорганизации юридических лиц. – Изд-во «Бухгалтерский учет», 2006. – с.141-142
8.	Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 „Об’єднання підприємств” Наказ МФУ №163 від 7.06.1999р. Інформаційно - правова система ЛІГА.
9.	Верига Ю.А. Бухгалтерський облік: нормативно-правові документи. Коментар: Навч. пос. [для студ. вищ. навч. закл.]/Ю.А.Верига, Г.І.Зима – К.: Центр учбової літератури, 2009. – С.529-530